报告期内发生非同一控制下企业合并增加子公司的合并处理

会计处理方法： 1. 个别财务报表         按长期股权投资相关的原则进行处理，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括了购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行权益性证券的公允价值。非同一控制下的控股合并中，购买方应当以企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性工具或债务性工具的公允价值之和。 2. 合并财务报表         企业合并成本大于购买方可辩辨认净资产公允价值份额的差额应确认商誉，企业合并成本小于购买方可辩辨认净资产公允价值份额的差额应计入当期损益。购买方资产、负债应按其公允价值确定，公允价值与账面价值的差异应予调整。将合并日购买方的利润表、现金流量表纳入合并报表。企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，经核实后确认计入合并当期的营业外收入。         非同一控制下企业合并增加的子公司，应当从购买日开始编制合并财务报表，在编制合并资产负债表时，不调整其期初数；在编制合并利润表时，应当将该子公司自购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表；在编制合并现金流量表时，应当将该子公司购买日至报告期期末的现金流量纳入合并现金流量表。         具体处理：当存在无形资产、固定资产、存货等公允价值可能与账面价值明显不一致的报表项目时，应考虑通过评估等方式确定其公允价值，以账面价值直接作为公允价值需有合理的依据。需注意，非同一控制下企业合并，是从购买日将被购买方的财务报表纳入合并范围。         注1：在吸收合并的情况下，企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并当期购买方的个别利润表；在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中。同理，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，吸收合并情况下，该差额体现为购买方个别财务报表中应确认的商誉；控股合并情况下，该差额是指合并财务报表中应列示的商誉。         注2：被购买方的可辨认净资产公允价值如何确认，详见《企业会计准则第 20 号——企业合并》应用指南的具体规定。准则并未规定一定要进行评估，但是公允价值的确定需有合理依据。        注3：除了新设子公司外，合并只有两种方式，即同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并。企业通过增资扩股方式取得子公司，需按前面两种合并方式进行区分确认。         注4：对于非同一控制下企业合并公允价值调整产生的递延所得税问题 根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》：购买日子公司资产和负债的公允价值与其计税基础之间的差异，形成暂时性差异。在符合有关原则和确认条件的情况下，编制购买日合并财务报表时，需要对该暂时性差异确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。同时，在这个例子中，存在正商誉的情况下，是对购买日子公司资产和负债的公允价值与其计税基础之间的暂时性差异确认了递延所得税资产和递延所得税负债（负债金额大于资产金额）的。         对于因非同一控制企业合并公允价值调整而在合并层面出现的暂时性差异确认递延所得税资产或负债时，对方科目是资本公积；对于合并日后转回的递延所得税资产或负债时，对方科目是所得税费用-递延所得税费用，而不再是资本公积。

案例：         A 股份有限公司（以下简称“A 公司”）是一家上市公司。2016 年1 月1日，A 公司以定向增发普通股股票的方式，从非关联方处购买取得了B 股份有限公司（以下简称“B 公司”）70%的股权，于同日通过产权交易所完成了该项股权转让程序，并完成了工商变更登记。A 公司定向增发普通股股票5 000 万股，每股面值为1 元，每股市场价格为2.95 元。A 公司与B 公司属于非同一控制下的企业。  1. B 公司2016 年1 月1 日（购买日）资产负债表有关项目信息列示如下： （1）股东权益总额为16 000 万元。其中：股本为10 000 万元，资本公积为4 000 万元，盈余公积为600 万元，未分配利润为1 400 万元。 （2）应收账款账面价值为1 960 万元，经评估的公允价值为1 560 万元；存货的账面价值为10 000 万元，经评估的公允价值为11 000 万元；固定资产账面价值为9 000 万元，经评估的公允价值为12 000 万元，固定资产评估增值为公司办公楼增值，该办公楼采用年限平均法计提折旧，该办公楼的剩余折旧年限为15 年。          2016 年6 月1 日，B 公司向A 公司销售商品1 200 万元，商品销售成本为800 万元，A 公司以支票支付全款。A 公司购进该商品本期40%未实现对外销售。年末，A 公司对剩余存货进行检查，并未发生存货跌价损失。  截至2016 年12 月31 日，应收账款按购买日评估确认的金额收回，评估确认的坏账已核销；购买日发生评估增值的存货当年已全部实现对外销售。 （一）2016年1月1日合并日调整 1、母公司个别报表调整 按发行权益性证券的公允价值，确认长期股权投资的初始投资成本 借：长期股权投资            14,750（2.95*5,000）  贷：股本                    5,000      资本公积-股本溢价       9,750 2. 合并报表调整。 （1）合并日编制合并报表时调整子公司资产和负债的公允价值。         根据A公司购买B公司设置的股权备查簿中登记的信息，将B公司资产和负债的评估增值或减值分别调增或调减相关资产和负债项目的金额。          B公司应收账款的公允价值低于其计税基础的金额为400 万元（1 960-1 560），形成可抵扣暂时性差异，应当对其确认递延所得税资产100 万元（400×25%）；存货的公允价值高于其计税基础的金额为1 000 万元（11 000－10 000），形成应纳税暂时性差异，应当对其确认递延所得税负债250 万元（1 000×25%）；固定资产中的办公楼的公允价值高于其计税基础的金额为3 000 万元（12000－9000），形成应纳税暂时性差异，应当对其确认递延所得税负债750 万元（3 000×25%）。在合并工作底稿中的调整分录如下：                借：存货                      1 000                        固定资产                 3 000                       递延所得税资产             100                   贷：应收账款                 400                  递延所得税负债 （250+750）1 000                        资本公积                  2 700         请注意：在此时抵销母公司长投与子公司所有者权益时，子公司的所有者权益应该是经过上述公允价值调整后的所有者权益。也就是说上述资本公积会在合并报表层面抵销掉。 （2）计算确认商誉 合并商誉=企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产的公允价值份额         =14,750-（16,000+2,700）   *70%=1,660(万元) （3）合并日抵消分录 借：实收资本          10 000     资本公积           6 700     盈余公积             600     未分配利润         1 400     商誉               1 660  贷：长期股权投资       14 750      少数股东权益        5 610

（二）2016年12月31日合并日调整 （1） 2016年底编制合并报表时根据子公司已实现的公允价值调整当期净利润。  1）本例中，合并财务报表要求以子公司资产、负债的公允价值为基础进行确认，而子公司个别财务报表是按其资产、负债的原账面价值为基础编制的，其当期计算的净利润也是以其资产、负债的原账面价值为基础计算的结果。因此，上述公允价值与原账面价值存在差额的资产或负债项目，在经营过程中因资产的折旧、摊销和减值等对子公司当期净利润的影响，需要在净利润计算中予以反映。在合并财务报表工作底稿中的调整分录如下： 借：营业成本       1 000     管理费用         200     应收账款         400   贷：存货            1 000       固定资产          200       资产减值损失      400 2）滚调合并日对子公司账面价值与公允价值的调整   借：存货                      1 000       固定资产                 3 000       递延所得税资产             100      贷：应收账款                       400          递延所得税负债 （250+750）   1 000          资本公积                     2 700 （2）2016年底编制合并报表时递延所得税资产或递延所得税负债的暂时性差异的转回。 由于B 公司应收账款按购买日评估的确认的金额已收回，评估确认的坏账已核销，因递延所得税资产的转回而增加当期所得税费用100 万元（400×25%）；由于B 公司购买日发生评估增值的存货当年已全部实现对外销售，因递延所得税负债的转回而减少当期所得税费用250 万元（1 000×25%）；由于B 公司购买日发生增值的办公楼2016 年年末应纳税暂时性差异为2 800 万元（3000-200）应确认的递延所得税负债为700 万元（2 800×25%），因递延所得税负债的转回而减少当期所得税费用50 万元（750-700）。在合并财务报表工作底稿中的调整分录如下：    借：递延所得税负债 （250+50）300     贷：递延所得税资产          100         所得税费用              200 （3）内部逆流交易如何编制抵销分录 2016 年6 月1 日，B 公司向A 公司销售商品1 200 万元，商品销售成本为800 万元，A 公司购进该商品本期40%未实现对外销售。 分析：该业务属于内部逆流交易，根据《企业会计准则第33号-合并财务报表》第36条，子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。  1）存货中包含的未实现内部销售损益为160万元 [（1200-800) 40% ]     借：营业收入    1200       贷：营业成本  1040           存货       160  2）存货中包含的未实现内部销售损益中归属于少数股东的未实现内部销售损益分摊金额为48万元（ 16030%），合并抵销分录如下：     借：少数股东损益   -48       贷：少数股东权益    -48       总结：无论是顺销、逆销，对收入、成本和存货价值的抵销都是100％，只不过对于需要把未实现利润抵销影响数分派给少数股权的情形，补做一笔借记少数股东权益、贷记少数股东损益的抵销分录。 上述抵消为完全权益法抵消，既抵消少数股东权益时考虑了内部交易的影响。 3)抵销因逆流存货交易的所得税影响    借：递延所得税资产  40（16025%）       贷：所得税费用   40     4)抵销因逆流存货交易发生的递延所得税对少数股东权益的份额    借：少数股东损益  12（4030%）       贷：少数股东权益 12  （4030%） 总结：内部交易未实现损益抵销时，在合并报表层面确认的递延所得税影响，应按照在内部交易中处于卖方地位的法人的权益结构，确定应分配给母公司股东和少数股东的影响金额。  上述抵消为完全权益法抵消，既抵消少数股东权益时考虑了内部交易的影响。 （4）子净资产抵消，假设B公司2016年实现净利润400万元，按成本法抵消 1）抵消合并日净资产（按合并日金额抵消） 借：实收资本          10 000     资本公积           6 700     盈余公积             600     未分配利润         1 400     商誉               1 660  贷：长期股权投资       14 750      少数股东权益        5 610  2）调整2016年B公司实现净利润中归属少数股东权益部分   借：少数股东损益     120（=400*30%）     贷：少数股东权益   120（=400*30%）