处置子公司部分股权但并未丧失控制权或收购少数股权时商誉减值的会计处理

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案例

2017年1月1日，A公司支付180万元对价从第三方购买B公司80%的股权，交易后可以控制B公司，属于非同一控制下的企业合并。购买日B公司可辨认净资产的公允价值为200万元，购买日时，形成商誉20万元。
为简化处理，假设在2017年度B公司的净资产价值未发生变化，假设2017年
度，A公司对B公司的持股比例未发生变化，商誉未发生减值。
情形1：2018年1月1日，A公司向第三方转让B公司5%股权，转让对价15万元。
情形2：2018年1月1日，A公司从少数股东处追加取得B公司5%股权，购买对价15万元。

假定2018年末A公司对收购B公司形成的商誉进行减值测试，经测试，该商誉所分摊的B资产组可收回金额低于账面价值12万元。A公司在情形1和情形2下应如何处理？

分析及结论

确认A公司合并财务报表中商誉减值准备的计提金额。根据《企业会计准则第20号—企业合并》第十三条，购买方对于合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。因此，A公司合并报表中确认的20万元商誉为不完全商誉，归属于少数股东的商誉并没有在A公司合并财务报表中予以确认。
《企业会计准则第33号—合并财务报表》第四十九条 母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
合并日后，发生不丧失控制权情况下持股比例的变化，不应该调整商誉金额，在A公司的合并报表中，商誉金额仍然体现为20万。
在未丧失控制权下对子公司持有的股权比例发生的变动并不影响合并财务报表的商誉，因此在进行商誉减值测试模拟还原归属于少数股东的商誉仍应按初始股权比例，应模拟还原的归属于少数股东的商誉为5万元（20万元÷80%-20万元）。
考虑归属于少数股东的商誉后，整体商誉合计应为25万元（20万元+5万元），由于该金额大于资产组的减值金额12万元，因此资产组的减值全部冲减商誉。
在考虑计提商誉减值准备对合并利润表和合并股东权益表的影响时，应区别处理
：

情形1：合并报表中体现的是80%的商誉，因此，对于上述商誉减值金额12万元，在合并报表层面实际计入“资产减值损失”的金额应为9.6万元（12万×80%）。但由于合并报表中包含的80%的商誉中，母公司处置了自购买日持续计量的子公司净资产（包含商誉）的5%的份额，处置后5%的份额归属于少数股东，归属于母公司的仅保留了75%。此时，应分别考虑商誉减值对损益的影响中分配至归属于母公司的净利润、归属于少数股东损益的部分。假定不考虑企业所得税的影响，该项减值计提对归属于母公司的净利润的影响为9万元（9.6万元÷80%×75%）；对少数股东损益的影响为0.6万元（9.6万元÷80%×5%）。
情形2：合并报表中母公司享有的子公司的净资产份额为85%的比例，但是由于合并财务报表中仅体现了80%的商誉，因此应计提的商誉减值准备为9.6万元（12万元×80%）。剩余归属于母公司承担的5%的商誉减值准备，由于合并报表中未体现该部分商誉的原值，因此无需作出处理。
证监会发文原文：“收购少数股东权益属于权益性交易，未形成新的企业合并，合并报表中反映的商誉仍然为前期取得控制权时按当时的持股比例计算的金额。企业在进行商誉减值测试时，应先将合并报表中的商誉按照前期取得控制权时的持股比例恢复为全部商誉（即100%股权时对应的商誉），并调整商誉相关资产组的账面价值，再比较调整后的资产组的账面价值与其可回收金额，以确定包含商誉的资产组是否发生减值，若商誉发生减值，企业应按前期取得控制权时的持股比例计算确定归属于母公司的商誉减值损失。”

总结：在母公司对子公司的控制权保持不变的前提下，因收购少数股权和处置子公司部分股权等权益性交易导致母公司在子公司的持股比例发生相对变动后，在进行商誉减值测试时，就归属于子公司少数股东的商誉对资产组账面价值进行模拟调整，仍按照当初购买日最初取得控制权时的持股比例进行，即不考虑取得控制权后的相对持股比例变动的影响。相应地，后续的进一步商誉减值金额也应按照当初购买日最初取得控制权时的持股比例，在归属母公司的商誉和归属少数股东的商誉之间进行分配。

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