处置子公司部分股权导致丧失控制权的合并层面解读

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案例:甲公司于2019年7月1日收购乙公司100%股权，收购对价60万元，乙公司净资产50万元（假设账面价值和公允价值一致，其中：实收资本10万元，盈余公积与未分配利润40万元）。收购商誉=60-50=10万元。2019年7月1日至2020年12月31日，乙公司新增留存收益7万元，其中，2019年7月1日至2019年12月31日实现净利润1万，2020全年实现净利润6万。

2021年1月15日，甲公司处置乙公司60%股权，处置对价42万元；剩余40的股权可对乙公司产生重大影响，公允价值为28万元。

一、甲公司个别报表的会计处理（2021年度）

1、  确认处置损益

借：银行存款  42

贷：长期股权投资  60*60%=36

    投资收益               6

2、  对剩余股权按权益法进行追溯调整，剩余股权在甲公司个报上按权益法核算。

首先，进行40%部分的初始投资成本与所享有的份额进行比较，不需要调整。

再次，追溯调整

借：长期股权投资       2.8

贷：留存收益           2.8

剩余长期股权投资在权益法下的账面价值=60*40%+2.8=26.8万

二、合并报表中的处理

合并报表中应确认的投资收益=42+28-67=3

（一）注会教材的做法

1、剩余股权按照处置日的公允价值进行重新计量

借：长期股权投资    1.2（剩余股权的公允价值28万-剩余股权在权益法下核算的账面价值26.8）

贷：投资收益       1.2

长期股权投资在合并报表层面的账面价值=26.8+1.2=28即处置日的公允价值

2、对个别报表确认的投资收益的归属期进行调整

被处置的股权在合并报表层面的账面价值=60*60%+7*60%=40.2

个报层面确认的处置收益6万元，其中有4.2万元为子公司在购买日后新增的留存收益，所以，需要在合并层面给与调整

借：投资收益     4.2

贷：留存收益    4.2

经过以上调整，合并报表层面的投资收益为3万元，留存收益为7万元，即子公司在购买日后新增的留存收益。

那上述分录怎么理解呢?有两种理解方式:

理解思路一

1、将个别报表中的账务处理冲销（原渠道冲回个报上的处理）

借：银行存款  -42

贷：长期股权投资     -36

    投资收益          -6

借：长期股权投资       -2.8

贷：留存收益         -2.8

2、  计算合并层面的投资收益

（1）长期股权投资由成本法调整为权益法

借：长期股权投资    7

    贷：留存收益      7

（2）确认处置损益

借：银行存款      42

长期股权投资  28

贷：长期股权投资   67

    投资收益          3

理解思路二

1、将个别报表中的账务处理冲销（原渠道冲回个报上的处理）

借：银行存款  -42

贷：长期股权投资     -36

    投资收益          -6

借：长期股权投资       -2.8

贷：留存收益         -2.8

2、  计算合并层面的投资收益

借：银行存款      42

长期股权投资  28

贷：子公司净资产  57（50+7）

    商誉          10

    投资收益       3

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