反向购买购买日合并报表的编制

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一、反向购买合并报表的编制原理

在反向购买中，合并财务报表是以法律上的母公司（会计上的子公司）的名义发布的，但在报表附注中说明是法律上的子公司（会计上的母公司）财务报表的延续。在反向购买下的合并财务报表虽然由法律上的母公司编制，但法律上的子公司的资产、负债应以其在购买日的账面价值进行确认和计量，而法律上的母公司的资产、负债则以其购买日的公允价值进行确认和计量。合并财务报表编制包括购买日的合并财务报表编制与购买日后的合并财务报表编制两种情况。

在反向购买中，上市公司支付的购买对价通常有两种方式：一是发行股票；二是发行股票与支付现金相结合。

我们仍然延续反向购买的合并成本如何确认一文的案例：

二、以发行股票为对价的案例分析
2020年4月，甲公司（上市公司）向A自然人、B自然人、C自然人、D有限合伙公司以及E有限合伙公司共发行人民币普通股2880万股以购买乙公司（非上市公司，与甲公司之前不存在关联关系）80％的股权，发行价格按甲公司前20个交易平均价格的 90％确定，即每股价格为18.85元。重组完成后，A自然人与B自然人（为夫妻关系）成为甲公司的第一大股东，并且控制了改组后的甲公司董事会，本次交易构成了反向收购。甲乙公司在购买日的净资产状况如下图：

假设甲公司所有者权益的公允价值等于其账面价值。此外，甲公司还向无关联关系的F投资有限公司管理的丙私募基金定向增发股票 220万股，募集配套资金4147万元。
在购买日，甲公司在其个别财务报表中（单位：万元）：
 借：长期股权投资—乙公司 54288
贷：股本 2880
资本公积—股本溢价 51408
借 ：银行存款 4147
贷：股本 220
资本公积—股本溢价 3927
在合并财务报表中，甲公司首先将甲公司、乙公司个别财务报表数据过入合并工作底稿并汇总，然后在合并工作底稿中编制如下抵销分录：
（一）、将甲公司定向增发股票确认的股权投资和其确认的权益进行抵销。
在个别财务报表中，甲公司事实上发行了权益性工具，并确认了股权投资和所有者权益。在其编制的合并财务报表中，则视同甲公司为被购买方（会计上的子公司），而乙公司为购买方（会计上的母公司）；所以，应将甲公司在其个别财务报表中的确认的股权投资与对应的所有者权益进行抵销。


（二）、编制乙公司假定（视同）发行权益性证券的调整分录。
在合并财务报表中模拟乙公司（会计上的母公司）作为购买方发行权益性工具，即需要对乙公司个别财务报表进行调整。具体步骤如下：
（1）、A甲公司在该项企业合并中向乙公司原股东增发了2880万股，合并后乙公司原股东持有甲公司的股权比例为48%。
（2）、如果假定乙公司发行本公司股票在合并后报告主体中享有同样的股权比例，则乙公司应当发行的股票数量为1206.4万股。
（3）、甲公司增发股票的公允价值总额 =2880×18.85=54288（万元），甲公司增发股票收购占乙公司80％的股权，乙公司净资产公允价值总额为67860（万元），其单位公允价值为48.75元。
（4）、乙公司模拟发行的1206.4万股股票的公允价值为58812万元。
 所以，乙公司模拟调整分录为：

（三）、将乙公司股权投资与甲公司所有者权益进行抵销。

乙公司的合并成本为58812万元

对应的甲公司所有者权益公允价值 =40030+4147=44177（万元）

商誉 =58812-44177=14635（万元）

编制乙公司的长期股权投资与甲公司的净资产的抵销分录。

（四）、计算合并财务报表中的少数股东权益。

在反向购买中，如果法律上的子公司（会计上的母公司）的部分股东未将其所拥有的股权交换法律上的母公司增发的股票，此种情形下的这部分股东属于少数股东，所对应的对法律上的子公司净资产（账面价值）享有份额即为少数股东权益。所以，需要在工作底稿中编制少数股东权益的分录。

总结：针对于以股份支付为对价的反向购买中，编制购买日合并报表时，按以下步骤进行：

1、冲回法律上的母公司个报层面确认的长期股权投资与所有者权益。

2、计算反向购买的合并成本。

3、将法律上子公司的长期股权投资与法律上母公司的所有者权益抵销

4、确认少数股东权益（法律上子公司有部分股东未交换法律上母公司增发股份的情况）

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