购买日当期合并财务报表编制相关的所得税会计的合并处理（二）

在将非同一控制下取得的子公司纳入合并范围编制合并财务报表时，首先，应该以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。在这里与编制购买日合并财务报表相同，也必须考虑子公司的资产和负债以公允价值并入合并财务报表所产生的递延所得税的影响。其次，将对子公司长期股权投资由成本法核算调整为权益法核算的结果。将成本法核算调整为权益法核算的结果时，也应该考虑递延所得税的影响。随着子公司经营活动的进行，其资产或负债的使用或偿付，购买日子公司资产和负债的公允价值高于或低于原账面价值的差异转为成本或费用等，在本期和以后期间将逐步得以实现。随着其实现，将影响购买日合并财务报表中确认的递延所得税资产或递延所得税负债相对应的暂时性差异发生转回。因此，期末应当根据暂时性差异的转回情况，调整相应的递延所得税资产或递延所得税负债。再次，再将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者等对个别财务报表的影响予以抵销。最后，则是在编制合并工作底稿的基础上，计算合并财务报表各项目的合并数，编制合并财务报表。

例：接上例：甲公司2011年1月1日，以定向增发普通股的方式，购买持有A公司70%的股权。甲公司对A公司的长期股权投资的金额为29500万元，甲公司购买日编制的合并资产负债表项目的有关数据见表11-8。甲公司在编制合并资产负债表中确认合并商誉5000万元。甲公司和A公司2011年12月31日个别资产负债表、利润表和所有者权益变动表见表11-9,11-10,11-11所示。

 购买日2011年1月1日A公司的存货账面价值20000万元，公允价值18800万元；固定资产账面价值18000万元，公允价值23200万元。A公司2011年12月31日股东权益总额为38000万元，其中，股本20000万元，资本公积8000万元，盈余公积3200万元，未分配利润6800万元。A公司2011年全年净利润10500万元，提取盈余公积2000万元，向股东分配现金股利4500万元。

在2011年12月31日止。购买日公允价值减值的存货，当年已全部实现对外销售；购买日经评估增值的固定资产是公司管理用办公楼，该办公楼采用平均年限法计提折旧，剩余折旧年限为10年，假设A公司对该办公楼确定的折旧年限和折旧方法均符合所得税法的规定。

• 甲公司2011年编制合并财务报表时相关项目计算如下：

A公司本年净利润=10500万元+1200万元-520万元=11180万元；

其中。10500万元代表的是A公司2011年账面的净利润；1200万元是购买日存货的评估减值，当年已全部实现对外销售，说明A公司的个别报表上多结转了1200万元的成本，在此需要调减营业成本；520万元代表的是固定资产的评估增值而应调增的折旧而增调的管理费用，固定资产评估增值5200万，平均年限法按10年折旧。

递延所得税资产的转回而增加当期所得税费用300万元。

发生增值的子公司办公楼2011年年末应纳税暂时性差异=5200-520=4680万元。

对该2011年度年末应纳税暂时性差异应确认的递延所得税负债=4680万*25%=1170万；

2011年末该应纳税暂时性差异应转回的递延所得税负债=1300-1170=130万

递延所得税负债的转回而减少的当期所得税费用130万元。

考虑递延所得税后A公司当年的净利润=11180-300+130=11010万元

A公司本年年末未分配利润=2800（年初）+ 11010 – 2000（提取盈余公积） -4500（分配的股利）=7310 万元

甲公司本年投资A公司的投资收益=11010万*70%=7707万

甲公司本年年末对A公司的长期股权投资=29500+7707-4500*70%=34057万元

• 甲公司2011年编制合并财务报表时，应当进行如下调整处理

  1、按A公司资产和负债的公允价值对其财务报表项目进行调整。

根据购买日A公司资产和负债的公允价值与账面价值之间的差额，调整A公司相关公允价值的资产和负债项目及资本公积项目。调整分录如下：

       借：递延所得税资产  300                     ①

           固定资产原价     5200

         贷：存货            1200

             递延所得税负债   1300

             资本公积        3000

2、根据购买日A公司资产和负债的公允价值与原账面价值之间的差额对A公司本年净利润的影响，调整A公司当年的相关费用项目。调整分录为：

       借：存货              1200                     ②

         贷：营业成本        1200

       借：管理费用           520

         贷：累计折旧         520

3、根据上述调整，影响到购买日合并报表中确认的递延所得税资产或递延所得税负债的相应的暂时性差异的转回，根据上述调整相应转回的暂时性差异，调整当期所得税费用。调整分录为：

        借：所得税费用         300                 ③

          贷：递延所得税资产   300

        借：递延所得税负债     130                  ④

           贷：所得税费用      130

    4、按照权益法核算要求对甲公司财务报表相关项目进行调整。上述调整后处理，A公司当年实现的净利润为11010万元。根据调整计算的A公司当年净利润，按照权益法核算的要求对长期股权投资及投资收益等相关项目进行调整。其调整分录为：

        借：长期股权投资—A公司   7707           ⑤

          贷：投资收益             7707

        借：投资收益               3150

          贷：长期股权投资         3150

    5、甲公司2011年编制合并财务报表时，应当进行如下抵销处理:

  将长期股权投资与所有者权益相互抵销。将甲公司对A公司的长期股权投资与其在A公司股东权益中拥有的份额予以抵销，其抵销分录如下：

      借：股本      20000                       ⑥

          资本公积  11000

          盈余公积   3200

          未分配利润  7310

          商誉        5000

          贷：长期股权投资  34057

              少数股东权益    12453

  将投资收益与子公司利润分配项目抵销。将甲公司对A公司投资收益与A公司本年利润分配项目予以抵销。抵销分录如下：

     借： 投资收益         7707              ⑦

          少数股东损益    3303

           未分配利润（年初）2800

      贷：提取盈余公积      2000

          对股东的分配      4500

          未分配利润        7310

6、根据上述调整分录和抵销分录，甲公司编制工作底稿。

  另外，小编近期会组织一次有关合并报表实操与长期股权投资方面的培训，感兴趣的亲可以与小编沟通；具体有关培训事宜可以查阅本公众号之合并报表策划案。

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