混合持股合并解析（分层合并）

本篇推文和上篇推文相似，都属于复杂股权关系下的合并处理。上篇推文讲述的是父子孙结构下的合并处理，本文讲述的是多层混合控股；这里强调多层、混合、控股。多层混合控股是指母公司以直接方式拥有其他企业不足半数的股权，但同时通过间接方式拥有该企业一定比例的股权，两种方式合计拥有半数以上的表决权资本，母公司通过直接和间接方式对其实施混合控制。多层混合控股的股权结构，合并报表的编制也有两种方法，即为一次合并与逐级合并（分层合并）。
分层合并法是指在编制合并财务报表时，先由子公司根据子公司与孙公司个别财务报表，逐级往上编制合并财务报表，直到最高级次的母公司编制合并财务报表，母公司合并财务报表的编制以母公司个别财务报表和子公司合并财务报表为基础。
分层合并法下对子公司进行合并处理时，子公司根据孙公司当期净利润、利润分配情况及其持股比例，按权益法调整子公司财务报表项目，将导致母公司所有者权益及长期股权投资账面价值的变化。因此，分层合并法下上一级母公司进行合并处理时，应当以下一级母公司调整后的净利润、其他综合收益为基础，调整长期股权投资等财务报表项目的账面价值，在将长期股权投资与其子公司所有者权益抵销时，将其中不属于母公司拥有的份额作为少数股东权益处理。
二、案例解析
2018年1月1日，甲公司以4200万元购入乙公司80%的股权，并于当日完成了该项股权转让程序。购买日，甲公司所有者权益总额为9000万元，其中，实收资本为5000万元，资本公积为2500万元， 盈余公积为900万元，未分配利润为600万元；乙公司所有者权益总额为5000万元，其中，实收资本为3000万元，资本公积为800万元，盈余公积为450万元，未分配利润750万元。
2018年1月5日，甲公司以600万元的价款购入丙公司40%的股权， 乙公司以900万元的价款购入丙公司60%的股权。购买日，丙公司所有者权益总额为1500万元，其中，实收资本为1000万元，资本公积为200万元，盈余公积为120万元，未分配利润180万元。
2018年甲公司、乙公司、丙公司全年实现净利润（不含内部投资收益）分别为1800万元、600万元、300万元，年末向股东宣告分配现金股利分别为1200万元、400万元、200万元，此外丙公司公允价值变动确认其他综合收益100万元。假定甲公司、乙公司与丙公司均为非同一控制下的企业，各项可辨认净资产的账面价值与公允价值相同，且均按净利润的 10% 计提法定盈余公积。
2018年12月31日，甲公司、乙公司、丙公司在确认内部投资收益与其他综合收益、进行利润分配后的有关财务报表数据见表。                                                       单位：万元

 
三、合并处理—分层合并

（一）第一层合并：乙公司合并丙公司个别财务报表 (单位：万元)
1.按权益法调整乙公司长期股权投资等报表项目，按权益法核算要求，应调整乙公司2018年投资丙公司取得的投资收益180万元，已确认取得的丙公司已宣告分派的现金股利120万元(200×60%)，以及丙公司其他综合收益100万元中归属于乙公司的份额60万元（100×60%）。其调整分录如下 ：
借 ：长期股权投资 180
贷：投资收益　　180
借：投资收益 120
贷：长期股权投资 　120
借：长期股权投资 60
贷：其他综合收益 60
上述分录汇总为：
借：长期股权投资 120
   贷：投资收益 60
   贷：其他综合收益  60
经过上述调整后，乙公司对丙公司长期股权投资账面价值为1020万元 （900+120）。
2.抵销乙公司长期股权投资与丙公司所有者权益项目（资产负债表项目抵销）
丙公司2018年末所有者权益为1700万元，其中应归属于乙公司的份额为1020万元（1700×60%）， 归属于少数股东的份额为680万元 （1700×40%）。抵销分录如下 ：
借 ：实收资本 1000
资本公积 200
其他综合收益 100 　　
盈余公积 150 　　
年末未分配利润 250
贷 ：长期股权投资 1020 　　　
少数股东权益 680
3.抵销乙公司投资收益与丙公司利润分配等项目（利润表项目抵销）
丙公司本年实现净利润300万元，其中应归属于乙公司的投资收益为180万元（300×60%），归属于少数股东的收益为120万元。抵销分录如下 ：
借 ：投资收益 180
 少数股东损益 120
 年初未分配利润  180
贷 ：利润分配—提取盈余公积 30
 利润分配—向股东分配股利 200
 年末未分配利润 250
（二）第二层合并：甲公司合并乙公司合并财务报表
1. 按权益法调整甲公司长期股权投资等财务报表项目
乙公司2018年合并利润表中归属于母公司的净利润780万元（720+300-180+60-120）、其他综合收益60万元（100×60%）， 按权益法核算要求，甲公司应按享有的份额，调整投资乙公司取得的投资收益624万元(780×80%)， 已确认取得的乙公司已宣告分派的现金股利320万元(400×80%)，以及乙公司其他综合收益60万元中归属于甲公司的份额48万元（60×80%）。其调整分录如下：
 
借 ：长期股权投资 672
 投资收益　　　　320
贷 ：长期股权投资 　　320
 投资收益 624
 其他综合收益 48
经过上述调整后，甲公司对乙公司长期股权投资账面价值为4552万元 （4200+352）。
2.抵销甲公司长期股权投资与乙公司合并财务报表所有者权益项目(资产负债表项目抵销)
乙公司2018年末合并资产负债表中归属于母公司的所有者权益合计为5440万元，其中应归属于甲公司的份额为4352万元 （5440×80%），归属于少数股东的份额为1088万元（5440×20%）。其抵销分录如下 ：
借 ：实收资本 3000
 资本公积 800
 其他综合收益 60
 盈余公积 522
 未分配利润—年末 1058
 商誉 200
贷 ：长期股权投资 (4352 +200)4552
 少数股东权益 1088
3.抵销甲公司投资收益与乙公司合并财务报表利润分配等项目
乙公司2018年合并利润表中净归属于母公司股东的净利润780万 元， 其中应归属于甲公司的投资收益为624万元（780×80%），归属于少数股东损益156万元（780×20%）。
 借 ：投资收益 　　624
  少数股东损益 　　156
  年初未分配利润  750
贷 ：利润分配—提取盈余公积 72
 利润分配 —分配现金股利　 400
 年末未分配利润　　　1058
（三）补充调整分录
在第一层合并时，乙公司将甲公司视同丙公司的少数股权股东，在合并工作底稿中确认了少数股东权益、少数股东损益，事实上，甲公司为最终控制方即母公司，对丙公司控制有实质影响，乙公司合并工作底稿中确认的少数股东权益、少数股东损益应当抵销。抵销分录如下：
1. 抵销乙公司合并财务报表中的少数股东权益
借 ：少数股东权益 680
贷 ：长期股权投资 680
2. 抵销乙公司合并财务报表中的少数股东损益
借 ：投资收益  120
贷 ：少数股东损益 　 120

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