母公司报告期内处置子公司全部股权 合并报表的编制

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准则约定

《企业会计准则第33号—合并财务报表》第三十三条、第三十九条、第四十四条母公司在报告期内处置子公司以及业务，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。应当将该子公司以及业务期初至处置日的收入、费用、利润、现金流量纳入合并利润表、合并现金流量表。

02

抵消分析

1.如果编制合并报表报告期内不涉及处置子公司的情况，期末合并时按母子公司各自相勾稽的资产负债表与利润及利润分配表相关数据进行汇总入工作底稿[年初未分配利润与本年净利润之和（假设没有利润分配事项）等于年末未分配利润]。

2.母公司在报告期内处置子公司：

①由于期末不再合并该子公司资产负债表，却将年初至处置日该子公司利润表纳入合并范围，导致合并工作底稿中年初未分配利润与本年净利润之和（假设没有利润分配事项）不等于年末未分配利润。

②同时合并工作底稿中将母子公司个别现金流量表主附表数据汇总后，现金流量表附表“现金的期末余额”中就包含被出售子公司在出售日的现金余额，而母公司在出售子公司时，出售价格中必然包含被出售子公司在出售日的现金数额。但合并资产负债表的期末货币资金中并未包含被出售子公司在出售日的现金数额。导致合并资产负债表“货币资金”期末余额与合并现金流量表附表“现金的期末余额”没有了正常的勾稽关系。

那么该如何解决这个问题呢？

03

解决方案

（一）鉴于存在上述不勾稽的情况，实务中有的通过编制

    借：投资收益（母公司个别报表处置子公司股权投资收益）

    贷：未分配利润

    或：借：投资收益

         贷：未分配利润

             年初未分配利润

   抵销分录予以调整。

（二）解决方案：将子公司处置年初至处置日的利润表及利润分配表、现金流量表主附表数据并入合并报表工作底稿，当子公司存在少数股东的情况下，编制如下5步抵销分录即可：

（1）母公司个别报表上体现的处置子公司投资收益不等于合并报表层面确认的投资收益。在合并工作底稿中原渠道冲回母公司个别报表上体现的处置子公司投资收益

  借：货币资金（负数冲回）

      贷：长期股权投资-子公司（负数冲回）

          投资收益（负数冲回）

（2）合并报表层面将母公司对被处置子公司的长期股权投资模拟权益法调整

  借：长期股权投资-子公司

      贷：投资收益

          年初未分配利润

（3）合并报表层面将母公司对被处置子公司的长期股权投资模拟权益法调整确认的投资收益与子公司的利润分配进行抵销

     借：投资收益

         少数股东损益

         年初未分配利润

        贷：未分配利润

（4）确认合并报表层面处置子公司的投资收益

   借：货币资金

      贷：长期股权投资

          投资收益

（5）合并现金流量表抵销分录

借：处置子公司及其他营业单位收到的现金净额(现金流量表主表项目，调增，=母公司现流表主表“收回投资所收到的现金 ” -被出售子公司出售日的现金余额)         

　 贷：收回投资所收到的现金 (母公司现金流量表主表项目， 调减)

现金的期末余额(被出售子公司出售日的现金余额，现金流量表附表项目，调减)

勾稽关系：现流表主表“期末现金及现金等价物余额”为多步骤计算出来的，通过上述分录处理后，最终该现流表报表项目调减了被出售子公司出售日的现金余额（因为投资活动产生的现金流量净额调减了“被出售子公司出售日的现金余额” ；

现流表附表“现金的期末余额”是纳入合并范围的各公司加总后的结果，调减被出售子公司出售日的现金余额后，合并现流表主、附表“现金的期末余额 ” 与合并资产负债表“货币资金”的期末余额勾稽相符。

其中：“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额” 指的是反映企业处置子公司及其他营业单位所取得的现金减去子公司或其他营业单位持有的现金和现金等价物以及相关处置费用后的净额。

 合并现金流量表的特殊调整：

1、当期处置子公司。母公司个别报表：收回投资所收到的现金（收回的长投成本+处置投资收益），但被处置的子公司在处置日现金一般有余额，以上需要在合并报表层面调整到现金流量表项目（合并报表专用：处置子公司及其他营业单位收到的现金净额；如为负数则调整到支付其他与投资活动有关的现金）；

2、当期新增子公司，母公司个别报表：投资支付的现金（长投成本），但子公司在合并日现金一般有余额，以上需要在合并报表层面调整到现金流量表项目（合并报表专用：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额；如为负数则调整到收到的其他与投资活动有关的现金）；这也可以看做合并报表层面的视角差异转换调整。

end

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