母公司吸收合并控股的全资子公司的合并处理

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吸收合并

吸收合并，是指两家或两家以上的企业合并成一家企业。经过合并，购买企业以支付现金、发行股票或其他代价取得另外一家或几家其他企业的资产和负债，继续保留其法人地位，而另外一家或几家企业合并后丧失了独立的法人资格。例如，原作为独立法人企业的A公司和B公司合并，A公司吸收了B公司，B公司丧失法人资格，成为A公司的组成部分，从法律上讲，A+B=A。

02

企业会计准则解释第七号

《企业会计准则解释第七号》第四条：
四、母公司直接控股的全资子公司改为分公司的，该母公司应如何进行会计处理？
答：母公司直接控制的全资子公司改为分公司的情况（不包括反向购买形成的子公司改为分公司的情况），应按以下规定进行处理：
（一）原母公司（即子公司改为分公司后的总公司）应当对原子公司（即子公司改为分公司后的分公司）的相关资产、负债，按照原母公司自购买日所取得的该原子公司各项资产、负债的公允价值（如为同一控制下企业合并取得的原子公司则为合并日账面价值）以及购买日（或合并日）计算的递延所得税负债或递延所得税资产持续计算至改为分公司日的各项资产、负债的账面价值确认。在此基础上，抵销原母公司与原子公司内部交易形成的未实现损益，并调整相关资产、负债，以及相应的递延所得税负债或递延所得税资产。此外，某些特殊项目按如下原则处理：
1．原为非同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，原母公司购买原子公司时产生的合并成本小于合并中取得的可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入留存收益；原母公司购买原子公司时产生的合并成本大于合并中取得的可辨认净资产公允价值份额的差额，应按照原母公司合并该原子公司的合并财务报表中商誉的账面价值转入原母公司的商誉。原为同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，原母公司在合并财务报表中确认的最终控制方收购原子公司时形成的商誉，按其在合并财务报表中的账面价值转入原母公司的商誉。
2．原子公司提取但尚未使用的安全生产费或一般风险准备，分别情况处理：原为非同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，按照购买日起开始持续计算至改为分公司日的原子公司安全生产费或一般风险准备的账面价值，转入原母公司的专项储备或一般风险准备；原为同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，按照合并日原子公司安全生产费或一般风险准备账面价值持续计算至改为分公司日的账面价值，转入原母公司的专项储备或一般风险准备。
3．原为非同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，应将购买日至改为分公司日原子公司实现的净损益，转入原母公司留存收益；原为同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，应将合并日至改为分公司日原子公司实现的净损益，转入原母公司留存收益。这里，将原子公司实现的净损益转入原母公司留存收益时，应当按购买日（或合并日）所取得的原子公司各项资产、负债公允价值（或账面价值）为基础计算，并且抵销原母子公司内部交易形成的未实现损益。
原子公司实现的其他综合收益和权益法下核算的其他所有者权益变动等，应参照上述原则计算调整，并相应转入原母公司权益项下其他综合收益和资本公积等项目。
4．原母公司对该原子公司长期股权投资的账面价值与按上述原则将原子公司的各项资产、负债等转入原母公司后形成的差额，应调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
（二）除上述情况外，原子公司改为分公司过程中，由于其他原因产生的各项资产、负债的入账价值与其计税基础不同所产生的暂时性差异，按照《企业会计准则第18号——所得税》的有关规定进行会计处理。
（三）其他方式取得的子公司改为分公司的，应比照上述（一）和（二）原则进行会计处理

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解读

1、母公司直接控股的全资子公司改为分公司的业务不是企业合并，因为无论是“同一控制”还是“非同一控制”都是由一个企业取得了一个或多个业务的控制权；而子公司始终是在母公司的控制范围之内的，以此适用准则时不能按照企业会计准则20号—企业合并的处理方式去理解。

2、对子公司改为分公司的业务，属于集团内部资产重组，而集团控制的资源并未发生变化，因此不应确认新的资产或负债，也不会产生新的利得或损失。相关资产、负债在合并报表/母公司报表中的价值不变。

3、如母公司吸收合并非全资子公司，母公司应先取得该子公司的少数股权，将其变为全资子公司后，再按照解释7号的规定处理。

4、解释7号的规定实际上是对针对母公司个别报表而言的，如果母公司还需编制合并报表，因母公司控制的资源并未发生变化，因此合并报表层面应继续延续原先的合并抵销分录，确保母子公司之间的吸收合并事项对A公司的合并报表不产生影响。

5、如果母公司直接控股的全资子公司未改为分公司，而是直接被母公司吸收合并，则其会计处理与子公司被吸收合并后成立分公司应保持一致。因为无论是否成立分公司，母公司所控制的资源均未发生变化。

6、原非同一控制下企业合并的折价购买利得仍计入留存收益。而对于原非同一控制下企业合并的商誉及原同一控制下企业合并中最终控制方收购原子公司时形成的商誉，由于商誉所依附的资产组仍存在，故商誉也不会因为法人实体的消失而消失，只是从原合并报表转为原母公司个别报表。

7、“专项储备”和“一般风险准备”由于其专用性，需按原计提及使用情况持续反映其余额，并不会因法人主体的消失而消失。    

end

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