母公司以非货币性资产对子公司进行增资的处理

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会计实务中，母公司以非货币资产出资设立子公司或以非货币资产对子公司进行增资，这样的情形是非常常见的，这样的情形，实务中我们应该注意什么呢？今天就从如下几个维度来论述一下：

（1）是否必须经过评估作价

（2）是否适用非货币性交易准则

（3）有无商业实质的判断

（4）在合并层面怎么抵销

是否必须经过评估作价

根据《公司法》第二十七条：
股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。
因此，母公司使用非货币性资产对子公司进行增资的或直接用非货币性资产投资设立子公司的，一般需对非货币资产进行资产评估。

相关案例：

1. 陕西斯瑞新材料股份有限公司（股票代码：688102）——发行人前身设立时实物出资存在未经评估情况
问题 2.1 招股说明书披露，发行人前身斯瑞有限设立时，实物出资未经评估、货币出资原始凭证遗失，经公司2020年第一次临时股东大会审议同意，实际控制人王文斌先生自愿出资50万元进行补足。
请发行人说明：实物的内容、对发行人生产经营的作用，补足出资的合规性，相关会计处理情况。
保荐机构对审核问询函的回复：
1）实物的内容
公司前身斯瑞有限设立时，实物出资的具体内容为：5台高真空高温烧结炉及配套系统、1台混料机、1套微机和1台金属带锯床。

2）对发行人生产经营的作用

公司首次出资的实物是公司成立初期的主要生产经营设备，其中5台高真空高温烧结炉及配套系统已于2008年报废转销，微机和金属带锯床已于2015年报废转销，混料机目前仍在使用中，但不属于公司目前的主要生产经营设备，对公司目前的生产经营不存在重大影响。
3）补足出资的合规性
斯瑞有限设立时机器设备出资48.1万元，该实物出资未履行评估手续，不符合当时适用的《公司法》第二十四条规定“对作为出资的实物、工业产权、非专利技术或者土地使用权，必须进行评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价”。另外，公司设立时的货币出资1.9万元的凭证遗失。
因公司实物出资已比较久远且多数已转销报废，无法履行追溯评估程序，货币出资原始凭证遗失，为了保证公司注册资本充实且可追溯验证、核实，经过公司2020年第一次临时股东大会审议同意，实际控制人王文斌先生自愿出资 50万元进行补足，补足的程序合法合规。斯瑞有限设立时，王文斌、方玲、蔡同铭、王丽美四位股东均存在以实物出资的情况，后续方玲、蔡同铭、王丽美持有的股权通过一次或多次转让最终均由王文斌受让，因此，设立时的出资瑕疵由王文斌补足，符合《公司法》等相关法律法规。
2. 保定市东利机械制造股份有限公司（股票代码：301298）——发行人存在设立时股东实物出资未评估等出资问题
请发行人: (1)披露历次实物出资的具体情况，包括具体内容、取得来源、实物的用途及和发行人业务的关系、评估情况；说明相关实物出资是否为生产必需、权属是否清晰、是否完成过户或交付手续等；说明超比例实物出资是否导致股东出资不实，后续股东对历史实物出资的确认情况，是否存在股权纠纷或潜在纠纷;

补充法律意见书（二）：

东利有限设立时，股东投入的实物资产合计40.00万元，该等用于出资的实物资产未经评估。2019年12月20日，北京中天华资产评估有限责任公司出具“中天华资评报字[2019]第1838 号”《保定市东利机械制造股份有限公司拟核实出资额所涉及的固定资产价值追溯项目资产评估报告》，对东利有限设立时股东用于出资的实物资产进行追溯评估，以1998年9月15日为评估基准日，上述实物资产的账面值为49.83万元，评估值为49.83万元，评估无增减值。
结论：在实务操作过程中，如果存在以非货币资产对子公司出资或以非货币资产对子公司进行增资，需要对其进行评估，不得高评或低评。否则会造成上市障碍。

是否适用《企业会计准则第7号—非货币性资产交换准则》

根据《企业会计准则第 7 号—非货币性资产交换》第二条：

非货币性资产交换，是指企业主要以固定资产、无形资产、投资性房地产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。少量补价小于25%

货币性资产：企业持有的货币资金和收取可确定金额货币资金的权利。

非货币性资产：指货币性资产以外的资产。

因此，母公司以非货币性资产对子公司进行增资或母公司以非货币性资产新设子公司，属于非货币性资产交易。

既然谈到非货币性交易，就得考虑是否具有商业实质的问题？

有无商业实质的判断

《企业会计准则第 7 号—非货币性资产交换》第七条：

满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质:

(一)换入资产的未来现金流量在风险、时间分布或金额方面与换出资产显著不同。

(二)使用换入资产所产生的预计未来现金流量现值与继续使用换出资产不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

《企业会计准则第 7 号—非货币性资产交换》第六条：

非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值为基础计量:

(一)该项交换具有商业实质;

(二)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值为基础计量，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。

《企业会计准则第 7 号—非货币性资产交换》第十一条：

不满足本准则第六条规定条件的非货币性资产交换，应当以账面价值为基础计量。对于换入资产，企业应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额;对于换出资产，终止确认时不确认损益。

同一控制下母公司对子公司以非货币性资产进行增资，换入资产与换出资产的未来现金流量、公允价值一般不会产生重大显著不同，因而一般不认定为具有商业实质。根据《企业会计准则第 7 号—非货币性资产交换》第六条和第十一条，该项交易无法同时满足两个条件的，应当以账面价值为基础计量。即母公司对换入的股权以换出的非货币性资产的账面价值和应支付的相关税费（增值税）作为换入的股权的初始计量金额。

商业交易实质讲的是对一项交易的判断。因此，在理解这个名词时，一定要有交易的存在。商业实质是对一次交易行为中，不同交易标的价值的衡量。如果交易的标的物相同，则不具有商业实质，如果拿一件物品交换另外一件相同型号的物品，本身也没有任何意义，也就不存在商业实质。

商业实质是对交易中交易标的的交换价格是否公允的衡量。在公平的市场交易中，交易标的会被公允定价，这才是正常的商业买卖关系，如果交易标的价格不公允，则通常由于特殊关系而产生，最常见的就是关联方间的利益输送，因此具有特殊关系的非公允交易，被认定为不具有商业实质。

教材上用了两句很难理解的话来判断什么是具有商业实质：

1.换入资产的未来现金流量在风险、时间分布或金额方面与换出资产显著不同。

2.使用换入资产所产生的预计未来现金流量现值与继续使用换出资产不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

过于高大上，看得云里雾里。

其实，意思就是同一个资产（换入或换出资产）对换入方和换出方起的作用不一样，也就是创造的价值不一样，带来的未来现金流量和风险不一样，当然现金流量现值就不一样。交换后，双方各自利用换入的资产比继续利用换出的资产，能为企业创造更多的价值。

简而言之，交易能满足双方的需求，对各自有利，互利共赢。

如果是关联方之间交易或者是同类资产之间的交易，无论定价多少，都很可能不具有商业实质。

总结：如果具有商业实质的非货币性交易，则以公允价值进行账务处理；如果没有商业实质的非货币性交易，则以账面价值进行账务处理。

个报与合报会计处理

（一）有商业实质，按公允价值计量

2020年3月31日，甲公司与乙公司共同出资创设C公司，甲以250万货币资金及固定资产出资占C公司股份的60%，固定资产原账面价值900万，已提折旧100万，剩余使用年限8年，不考虑净残值，投资时点公允价值1000万，评估价值1000万，假设具有商业实质。

说明：（甲公司属于一般纳税人，且其固定资产在购进时未抵扣进项税额，《财政部 国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税〔2009〕9号)和《财政部 国家税务总局关于简并增值税征收率政策的通知》(财税〔2014〕57号)等文件规定，对一般纳税人销售自己使用过的属于增值税暂行条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，实行简易征收再减征。按照简易办法依3%征收率减按2%征收增值税，具体计算公式为：销售额=含税销售额÷(1+3%)，应纳税额=销售额×2%。)

个报层面会计处理

（1）甲公司的账务处理

借：长期股权投资  1269.42

借：累计折旧   100

贷：固定资产  900

贷：应交税费—应交增值税—销项税额19.42

贷；银行存款250

贷：资产处置收益200

（2）C公司帐务处理

借：固定资产  1000

借：应交税费—应交增值税—进项税额 19.42

借: 银行存款 250

贷：实收资本 1269.42

借：银行存款  846.28

贷：实收资本  846.28

合并层面处理

《企业会计准则第33号——合并财务报表（2014年修订）》应用指南中指出“企业以非货币性资产出资设立子公司或对子公司增资的，需要将该非货币性资产调整恢复至原账面价值，并在此基础上持续编制合并财务报表。”

借：实收资本   2115.7

贷：长期股权投资  1269.42

贷：少数股东权益  846.28

借：资产处置收益 200

贷：固定资产 200

由于在子公司单体上体现的固定资产和在合并层面上体现的固定资产的价值不同，导致折旧不同，以后每期要抵销由于增资资产对折旧的影响。

借：累计折旧

贷：营业成本/管理费用

贷：年初未分配利润

（二）无商业实质，按账面价值计量

甲公司2015年12月31日将部分设备和厂房设立一家控股90%的子公司A，A公司的另一股东为乙公司，乙公司以货币资金1000万元投资，所占股权比例为10%。甲公司所出资的设备和厂房2015年12月31日的账面原值10000万元（设备原值2000万元、厂房原值8000万元）、累计折旧3000万元（设备累计折旧1000万元、厂房累计折旧2000万元）、账面净值7000万元（设备净值1000万元、厂房净值6000万元），评估值9000万元（设备评估值1000万元、厂房评估值8000万元），即设备无评估增减值、厂房评估增值2000万元。
 

子公司个别报表层面的处理

子公司A对于股东甲公司投入的固定资产设备和厂房应按照《企业会计准则第4号—固定资产》第十一条，“投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。”和《中华人民共和国公司法》第二十七条，“股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资。对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。”的规定，按照评估值入账。会计分录如下：

借：固定资产–设备 1000万元
借：固定资产–厂房 8000万元
借：银行存款     1000万元
贷：实收资本–甲公司  9000万元
贷：实收资本–乙公司  1000万元

母公司个别报表层面的处理

股东甲公司（母公司）将设备和厂房投入到子公司，对应取得子公司股权，这一业务属于非货币性资产交换，应该按照《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》的规定进行会计处理。
一、如果上述交易对母公司而言具有商业实质，则母公司长期股权投资的成本应按照投出资产的公允价值确认，同时将视同处置固定资产确认当期营业外收入或营业外支出。
《企业会计准则第7 号—非货币性资产交换》第四条，满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：
（一）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。
（二）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
虽然母公司在以非货币性资产出资设立子公司后，母公司从原先直接持有非货币性资产变为持有子公司的股权，相应地取得现金流量的方式从直接取得上述资产产生的经营现金流变为通过子公司分配股利取得现金流，但是子公司分配股利的现金来源仍然是上述资产产生的经营现金流。
只要用于出资的资产在交易前后都在母公司的控制范围内，该资产运用的方式（产生未来现金流量的方式、金额和时间）就预计不会发生重大的变化，相应地，在母公司的主导和控制下, 归属母公司的未来现金流量也不会发生重大的变化。
其他股东乙公司投入到子公司A的现金通过在经营中的运用，也可以产生现金流，这部分增加的现金流有大部分可由母公司享有，从而对母公司减少的现金流（原先的经营性资产产生的现金流归属母公司的份额的减少）起到一定补偿作用，但这部分发生变化的现金流并不是与上述非货币性资产相关现金流的主体，没有对现金流产生根本性的影响。

所以总体上看，上述业务是不具有商业实质的非货币性资产交换。

因为上述交易基本不具有商业实质，按照《企业会计准则第7 号—非货币性资产交换》第六条,“未同时满足本准则第三条规定条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。”的规定，应当以投出资产的原账面价值和相关税费之和作为长期股权投资的初始成本，不确认损益或资本公积变动。会计分录如下：

借：长期股权投资  7000万元

借：累计折旧–设备 1000万元

借：累计折旧–厂房 2000万元

贷：固定资产–设备 2000万元

贷 ：固定资产–厂房8000万元

合并财务报表层面的处理

在编制合并报表时，母公司需抵销上述评估增值的厂房增值部分以及与增值部分相对应的累计折旧，使出资资产在母公司合并报表层面恢复到以其原先在母公司个别报表层面的账面价值为基础持续计算的金额。
即需要把子公司个别报表层面的固定资产厂房评估增值的价值与接受投资时确认的实收资本抵销，抵销分录如下：
借：实收资本–甲公司 9000万元
借：实收资本–乙公司 1000万元
贷：长期股权投资  7000万元
贷:少数股东权益 1000万元
贷：固定资产–厂房 2000万元
如果是后续年度连续编制合并报表，除需要连续编制上述抵销分录外，还应再把子公司个别报表层面因为厂房评估增值导致累计多计提的累计折旧金额冲回，抵销分录如下：
借：累计折旧
贷：年初未分配利润
贷：营业成本/管理费用

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