内部交易固定资产等相关的所得税会计的合并处理（一）

与内部交易形成的存货相似，内部交易形成的固定资产在编制合并财务报表进行合并抵销处理时，也同样存在着因未实现内部销售损益的抵销而产生的所得税会计相关的合并抵销问题。

  初次编制合并财务报表时内部交易固定资产相关的所得税会计的合并处理

对于内部交易形成的固定资产，编制合并财务报表时应当将该内部交易对个别财务报表的影响予以抵销，其中包括将内部交易固定资产的价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。对于内部交易固定资产，从持有固定资产的企业来说，假定不考虑计提资产减值损失，其取得成本就是其账面价值，其中包括销售企业因该销售所形成的损益，这一账面价值与计税基础是一致的，不存在暂时性差异，也不涉及确认递延所得税资产或递延所得税负债的问题。但在编制财务报表时，随着内部交易固定资产的价值中包含的未实现内部销售损益的抵销，合并资产负债表中所反映的该固定资产的价值不包含这一未实现的内部销售损益，也就是说是以原销售企业该商品的销售成本而列示的，因而导致合并资产负债表所列示的固定资产的价值与持有该固定资产的企业的计税基础不一致，存在着暂时性差异。这一暂时性差异的金额就是编制合并财务报表时抵销的内部交易固定资产未实现的销售损益的金额。从合并财务报表来说，对于这一暂时性差异，在编制合并财务报表时必须确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。这里应该注意的是，内部交易固定资产因抵销其价值中包含的未实现内部销售损益产生的暂时性差异确认的递延所得税资产或递延所得税负债，仅在编制的合并财务报表中确认和反应，不涉及子公司或母公司的账务处理问题。

案例：A公司和B公司均为甲公司控制下的子公司，甲公司将其纳入合并范围。A公司于2011年1月1日，将自己生产的产品销售给B公司作为固定资产使用。A公司该产品的销售收入为1680万元，销售成本为1200万元。B公司以1680万元的价格作为该固定资产的原值入账。B公司购买的固定资产用于公司的销售业务，该固定资产属于不需要安装的固定资产，当月投入使用，其折旧年限为4年，预计净残值为零。B公司对该资产确认的折旧年限和预计净残值与税法规定一致。为简化合并处理，假设该内部交易固定资产在交易当年按12个月计提折旧。B公司2011年12月31日的资产负债表中列示该内部交易固定资产原值为1680万元，累计折旧为420万元，固定资产净值为1260万元。A、B公司和甲公司都适用25%的所得税税率。

甲公司在编制合并财务报表时，应当进行如下抵销处理：

  将该内部交易固定资产相关销售收入与销售成本及固定资产原价中包含的未实现内部销售损益抵销。

     ①   借：营业收入 1680

           贷：营业成本 1200

           贷：固定资产原值 480

  将当年确认的折旧费用和累计折旧中包含的未实现内部销售损益的金额抵销。

  ②  借：累计折旧 120

  贷：销售费用 120

确认因抵销内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售损益而产生的内部交易固定资产账面价值与计税基础之间的暂时性差异相关递延所得税资产。

在本案例中，确认递延所得税资产或递延所得税负债的计算如下：

     B公司该固定资产账面价值=1680（固定资产原价）-420（本年累计折旧）=1260万

    B公司该固定资产计税基础=1680（固定资产原价）-420（本年累计折旧）=1260万

  从B公司来看，因该内部交易固定资产账面价值与计税基础相同，不产生暂时性差异，在B公司个别报表中不涉及确认递延所得税资产或递延所得税负债的问题。

在合并层面，该内部交易固定资产的账面价值900万元（1200-300）,1200万元是该内部交易固定资产的取得成本1680万元，抵销其中包含的未实现内部销售损益480万元后的余额，即企业集团最初取得该资产的成本。300万元是按1200万元和确认的折旧年限当年该资产的折旧额。

合并财务报表中该资产的计税基础=B公司该固定资产的计税基础=1260万元。

合并财务报表中该内部交易固定资产的相关暂时性差异=900（账面价值）-1260（计税基础）=-360万元。

关于计税基础，企业所得税是以单个企业的纳税所得为对象计算的。某一资产的计税基础是从实际持有该资产的企业来考虑的。从某一企业来说，资产的取得成本就是计税基础。由于该内部交易固定资产属于B公司持有并使用，B公司该内部交易固定资产的计税基础也就是整个企业集团的计税基础，个别财务报表确定该内部交易固定资产的计税基础与合并财务报表确定的该固定资产的计税基础是一致的。

关于合并财务报表，该固定资产的账面价值，是以抵销未实现内部销售利润后的固定资产原价（即销售企业的销售成本）1200万元（固定资产原价1680减去实现内部销售损益 480）以及按抵销未实现内部销售利润后的固定资产原价计算的折旧额为基础计算的。

合并财务报表中，该固定资产相关的暂时性差异，就是因抵销未实现内部销售利润而产生的。本例中该固定资产原价抵销的未实现内部销售利润480万元，同时由于该固定资产的使用而当年计提的折旧额420万元中也包含未实现内部销售利润120万元；这120万元随着固定资产折旧而结转为已实现内部利润，因此该内部交易固定资产的价值中当年实际抵销的未实现内部销售利润360万元，这360万元也就是期末因未实现内部销售利润的抵销而产生的可抵扣暂时性差异。

对于合并财务报表中该内部交易固定资产因未实现内部销售利润的抵销而产生的可抵扣暂时性差异，应当确认递延所得税资产90万元。

③ 借：递延所得税资产 90

    贷：所得税费用     90

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