内部商品交易的合并处理—当期的合并处理

所谓内部商品交易，是指企业集团成员企业中的一方将其产品或商品销售给另一成员企业的行为。从购买企业来说，可能将购进的产品或商品作为一般商品对外销售，或将其作为生产产品或商品的原材料，也可能将其作为固定资产使用。将购买企业购进的产品或商品作为一般商品对外销售或作为原材料使用的企业集团内部购销行为，作为内部商品交易；将购进的产品或商品作为固定资产使用的企业集团内部购销行为，作为固定资产内部交易。

内部商品交易当期的合并处理

企业集团内部发生内部商品交易时，企业集团成员企业一方将产品或商品销售给另一成员企业，各成员企业都从自身的角度，以自身独立的会计主体，对其进行核算并反映损益情况。从销售企业来说，以其内部销售确认当期销售收入，结转相应成本，并计算当期销售损益。从购买企业来说，其购进的商品可能用于对外销售，也可能是作为生产产品的原材料使用。在购买企业将内部购进的产品用于对外销售时，可能出现以下三种情况：第一种情况是内部购进的产品全部实现对外销售；第二种情况是内部购进的产品全部未实现对外销售；第三种情况是内部购进的产品部分实现对外销售，部分形成期末存货。因此，对内部销售收入与内部销售成本进行抵销处理时，应分不同的情况进行处理。

1、购买企业内部购入的商品当期全部实现对外销售时的抵销处理

在这种情况下，从销售企业来说，在日常会计核算中，销售给其他成员企业的商品与销售给集团外部企业的会计处理相同。即在销售当期确认销售收入，结转销售成本，计算损益。并在其个别利润表反映在营业收入、营业成本以及营业利润之中。对于购买企业来说，首先将内部购进的商品以其取得成本作为入账价值入账；然后再将其对外销售时，根据内部购进商品的销售情况，确认销售收入，并结转销售成本，并在其个别利润表中作为营业收入、营业成本、营业利润的一部分予以反映。但从企业集团来看，这一购销业务对外只是实现了一次销售，其销售收入是购买企业最终将该内部购进商品销售到企业集团之外所实现的销售收入；其销售成本则是销售企业销售该商品的成本，即最初取得该商品的取得成本。销售企业销售该商品取得的收入属于内部销售收入；在不考虑运杂费的情况下，销售企业销售该商品的销售收入就是购买企业取得该存货的取得成本。购买企业销售该商品的销售成本则属于内部销售成本。因此，在编制合并财务报表时，应当将内部销售收入与内部销售成本予以抵销。进行抵销处理时，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目。

例：甲公司为A公司的母公司，甲公司已将A公司纳入合并报表范围。甲公司本期个别利润表的营业收入中有3000万是向A公司销售产品取得的销售收入；该产品的销售成本为2100万元。A公司在本期将该产品全部实现对外售出；实现销售收入3750万元，相应结转该购进产品的成本3000万元，在其个别利润表中按相应项目列示。

本例中，甲公司编制合并财务报表时，应当将内部销售收入3000万和内部销售成本3000万予以抵销。

借：营业收入 3000

贷：营业成本 3000

2、购进企业内部购进的商品未实现对外销售时的抵销处理

在内部购进商品未实现对外销售的情况下，从销售企业来说，同样是按照一般的销售业务确认销售收入，结账销售成本，计算销售损益。并在其个别利润表中列示。从购买企业来说，则以其向销售企业支付的商品购买价款作为该存货的取得成本入账，期末，则将该内部购进的存货包括在存货项目中，在其个别资产负债表中列示。这一业务，对整个集团来说，实际上只是商品存放地点发生了变动，作为购销对象的产品，只不过是从销售企业的存放地转移到购买企业的存放地，并没有真正实现企业集团对外销售，在企业集团的财务报表中不应该确认销售收入、结转成本以及计算损益。对于这一内部购销业务，在编制合并财务报表时，应当将销售企业由此确认的销售收入和销售成本予以抵销。

至于销售企业销售该商品的销售收入与销售成本间的差额，即销售企业销售该内部商品的销售毛利，则作为购买企业购入存货成本的一个组成部分，计入该内部购进存货的入账价值之中，购买企业在其个别资产负债表列示的存货价值中就包含销售企业实现的销售毛利。在内部购销活动中，销售企业将集团内部销售作为收入确认并计算销售利润。而购买企业则是以支付价款作为其成本入账，在本期未对外实现销售，则在期末形成存货，其存货价值中也包含两部分，一部分是真正的成本（即销售企业销售该存货时的销售成本），一部分则是销售企业的销售毛利。对于期末存货价值中包含的这一部分销售毛利，从企业集团看，并不是真正的实现的利润。因为从整个集团整体来看，企业集团内部之间的商品购销活动实际上相当于一个企业内部的物资调拨活动，既不会实现利润，也不会增大产品的价值。正是从这一意义上来说，将期末存货价值中包括的销售企业作为利润确认的部分，称之为未实现内部销售损益。如果合并财务报表将母公司与子公司财务报表中的存货简单相加，则虚增存货成本。因此，在编制合并资产负债表时，应当将存货价值中包含的未实现销售损益抵销。

例2：甲公司作为A公司的母公司，甲公司已将A公司纳入合并范围。甲公司本期个别利润表的营业收入中有2000万元是向A公司销售商品实现的收入，该商品的销售成本为1400万元。A公司本期从甲公司购入的商品在本期均未实现对外销售。

本例中，A公司期末存货中有2000万元是从甲公司购进的商品，该存货中包含的未实现内部销售损益600万元。因此，甲公司在编制合并财务报表时，应将内部销售收入、内部销售成本及存货价值中包含的未实现内部销售损益抵销。

借：营业收入 2000

贷：营业成本 1400

存货 600

3、购进企业内部购进的商品部分实现对外销售部分形成期末存货时的抵销处理

对于第三种情况，即内部购进商品部分对外销售部分形成期末存货的情况。可以将内部购买商品分解为两部分来理解，一部分为当期购进并全部实现对外销售，另外一部分为当期购进但未实现对外销售而形成期末存货，将例1与例2抵销处理合并在一起，就是第三种情况的抵销处理。

例3：甲公司本期个别利润表的营业收入中有5000万元是向A公司销售商品取得的销售收入，该产品的销售成本为3500万元。A公司在本期将该批内部购进商品的60%实现对外销售，其销售收入为3750万元，销售成本为3000万元，并列示于其个别利润表中。该批购进商品的40%则形成A公司期末存货，在A公司个别资产负债表中列示有从甲公司购买的商品形成的存货2000万元。

本例中，A公司内部购进的存货中包含未实现销售损益600万元。此时，甲公司编制合并财务报表时，应将内部销售收入、内部销售成本以及内部购进存货价值中包含的未实现内部销售利润抵销。