内部债权债务抵销相关的所得税会计的合并处理（二）

连续编制合并财务报表时内部应收款项相关的所得税会计的合并处理

连续编制合并财务报表的情况下，随着内部应收款项及其计提的坏账准备的抵销，以及对个别财务报表中因暂时性差异确认的递延所得税资产或递延所得税负债的抵销，影响当期合并财务报表中期末未分配利润以及下期期初未分配利润。在下期连续编制合并报表时，首先就涉及如何对期初未分配利润调整的问题。

由于母公司与子公司均以上期个别报表为基础，根据当期经营活动的记录编制本期财务报表，对内部应收账款及计提的坏账准备，以及相应确认的递延所得税资产，均接续并反映至本期财务报表之中。而上期编制合并报表时抵消的坏账准备以及因抵销而将个别财务报表因计提坏账准备所产生的暂时性差异确认递延所得税资产的抵销，影响到上期合并财务报表期末未分配利润的增加；进而影响本期合并财务报表中的期初未分配利润的增加。为此，首先，必须根据上期编制合并财务报表时抵销的坏账准备的金额，调整期初未分配利润；根据因计提坏账准备产生的暂时性差异确认的递延所得税资产的抵销，调整期初未分配利润的数额。其次，在此基础上，再对本期期末存有的内部应收款项及其计提的坏账准备，以及由于坏账准备的计提所产生的暂时性差异确认的递延所得税资产进行相应的合并抵销处理。

例：甲公司为A公司的母公司，甲公司已将A公司纳入合并范围，并已编制上年度合并财务报表。甲公司本年个别资产负债表应收账款中有2160万元为应收A公司的款项，该应收账款账面价值为2400万元，甲公司年末对其计提的坏账准备余额为240万元，甲公司和A公司适用的所得税税率均为25%。（接上一篇的案例）

甲公司在编制本期合并财务报表时，应当进行如下合并抵销处理

• 根据上期的合并抵销处理，调整期初未分配利润。抵销分录如下：

        ①   借：应收账款 100

        贷：未分配利润（年初 ）100

        ②    借：未分配利润（年初）25

        贷：递延所得税资产25           

• 根据内部应收应付款项的金额，对内部应收账款与应付账款予以抵销。

    ③  借：应付账款 2400

      贷：应收账款 2400

• 将内部应收账款当期增加计提的坏账准备抵销。

     ④   借：应收账款 （240-100）140

       贷：资产减值损失        140

• 将甲公司对内部应收账款计提坏账所产生的暂时性差异确认的递延所得税资产予以抵销。甲公司财务报表中对应收A公司账款计提的坏账准备240万元，由此导致应收A公司账款的账面价值调整为2160万元，而该应收账款的计税基础仍然为2400万元，应收A公司账款账面价值2160万元与计税基础2400万元之间的差额240万元，则形成当年可抵扣的暂时性差异。对此，甲公司在其个别财务报表应确认该暂时性差异相应的递延所得税资产60万元（240*25%），由于甲公司财务报表从上期结转递延所得税资产25万元，本期进行账务处理时，甲公司按增加的暂时性差异确认递延所得税资产的增加额35万（60-25），一方面借记递延所得税资产，另外一方贷记所得税费用，金额为35万。在编制合并财务报表时甲公司个别财务报表中因应收A公司账款账面价值与计税基础之间形成的暂时性差异已不复存在，对该暂时性差异确认的递延所得税资产则需要予以抵销。对于甲公司个别财务报表中上年结转的递延所得税资产25万，在调整期初未分配利润的时候已经抵销，在此只需要对甲公司当期在其个别财务报表中确认的递延所得税资产予以抵销。

    ⑤ 借：所得税费用 35

     贷：递延所得税资产 35

根据上述抵销分录，编制合并工作底稿。

说明：

1. 应收账款借方抵销: ①+④

2. 应收账款贷方抵销：②

3. 递延所得税资产贷方抵销：②+⑤

4. 应付账款借方抵销：③

5. 资产减值损失贷方抵销：④

6. 未分配利润期初借方抵销：②

7. 未分配利润期初贷方抵销：①

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