权益法到成本法的合并处理

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投资单位通过增持股份，使被投资单位由联营企业或合营企业转变为投资单位的子公司。

在投资单位取得对被投资单位的控制权日（或购买日），将被投资单位纳入合并报表范围。这种情况下，要区分取得控制权的企业合并类型进行不同的处理。

1. 达到控制后形成同一控制下企业合并

长期股权投资入账价值为被投资单位所有者权益的账面价值中按新增股权后的持股比例计算应享有的份额。对于长期股权投资入账价值与原权益法下长期股权投资各明细科目余额加上新增股权时支付的对价之和的差额，调整资本公积，若资本公积不足调整，则调整留存收益。
 2. 合并日合并报表中对达到控制后形成同一控制下企业合并的处理。通过多次取得股权达到控制后，被投资单位成为子公司，纳入合并报表范围。投资单位需要编制合并日合并报表。
（1）合并日合并资产负债表的编制。
对于合并前子公司实现的留存收益中母公司按持股比例享有的份额，以母公司个别报表中的资本公积（股本溢价）的贷方余额为限，从资本公积转入留存收益。同时，将母公司按持股比例计算享有的子公司所有者权益账面价值的份额与子公司的所有者权益项目余额抵销。同一控制下企业合并，合并日需要将该子公司同时纳入母公司比较资产负债表中，视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时始终是一体化存续下来的。由于比较资产负债表中母公司报表中不存在对该新增子公司的长期股权投资，故将该新增子公司纳入比较资产负债表后需要将其比较期间该子公司期末所有者权益与母公司的资本公积抵销。
（2）合并日合并利润表和合并日合并现金流量表的编制。
合并日，需要将母子公司当年年初至合并日的个别利润表和个别现金流量表纳入合并范围，此外还需要编制比较合并利润表和比较合并现金流量表。
 3. 个别报表中对达到控制后形成非同一控制下企业合并的处理。
  
  个别报表中，以原权益下核算的长期股权投资账面价值加上新增投资成本（公允价值核算）作为达到
控制后对子公司长期股权投资的账面价值。
 4. 购买日合并报表中对达到控制后形成非同一控制下企业合并的处理。
    ①对于原权益法下长期股权投资账面价值与在购买日原投资的公允价值之间的差额，在购买日合并报表中将该差额确认为投资收益。
    ②将购买日原投资的公允价值加上新增投资公允价值之和作为企业合并成本，并将其与购买日应享有子公司可辨认净资产公允价值的份额进行比较，确认合并报表中的商誉或者应计入损益的金额。


值得注意的是，非同一控制下企业合并购买日不需要编制合并利润表和合并现金流量表，只需后续期间编制合并报表时将子公司从购买日开始至当期期末的净利润和现金流量纳入合并范围。此外，购买日也不需要将比较期间报表调整为纳入该新增子公司的合并报表。


 例：2012年1月1日甲公司支付20000万元取得乙公司 30%股权，甲乙公司在合并前处于同一母公司控制下。当日乙公司可变认净资产公允价值（等于账面价值）为40000 万元（其中，股本 20000 万元，资本公积 15000 万元，盈余公积 4000万元，未分配利润1000万元）。2012年全年乙公司实现净利润10000万元，提取盈余公积1000万元。 2013年3月31日，甲公司增资28000万元又取得乙公司 50%股权，当日乙公司净资产账面价值（等于公允价值）为 52000万元（其中股本20000万元，资本公积15000万元，盈余公积 5000 万元，未分配利润 12000 万元）。2013 年 3 月 31 日，原长期股权投资公允价值为25000万元。根据上述事项，甲公司在个别报表中做如下处理：
2012年1月1日取得30%股权
          借：长期股权投资—投资成本20000
            贷：银行存款20 000
按2012年乙公司全年实现的净利润确认投资收益
      借：长期股权投资——损益调整 3 000（10 000×30%）
       贷：投资收益3 000
2013年3月31日又取得 50%股权时，长期股权投资由权益法转为成本法核算
       借：长期股权投资——乙公司 41600（52000×80%）
             资本公 积——股本溢价 9 400
         贷：银行存款 28 000
              长期股权投资 ——成本20 000
              长期股权投资——损益调整3 000
 甲公司在合并报表中做如下处理：

  将乙公司合并前实现的留存收益中属于甲公司的部分以甲公司资本公积余额为限恢复。
借：资本公积13 600
贷：盈余公积4 000（5 000×80%）
 未分配利润9 600（12 000×80%）
将甲公司股权投资与乙公司所有者权益抵销。
借：乙公司净资产52 000
贷：长期股权投资41 600（52 000×80%）
少数股东权益10 400（52 000×20%）
在比较资产负债表中，将乙公司2012 年12月31日的所有者权益与甲公司的资本公积抵销，同时恢复比较期间的留存收益。
借：所有者权益50 000（40 000+10 000）
贷：资本公积 40 000（50 000×80%）
少数股东权益 10 000（50 000× 20%）
借：资本公积12 000
贷：盈余公积4 000（5 000×80%）
 未分配利润8 000（10 000×80%）
对于本案例，如果甲乙两公司合并前无关联方关系，那么应该按照非同一控制企业合并处理。个别报表中取得50%股权之前的核算同上。取得50%股权时，甲公司作如下处理：
借：长期股权投资——乙公司 28 000
贷：银行存款28 000
原权益法下核算的长期股权投资转为成本法核算：
借：长期股权投资——乙公司23 000
贷：长期股权投资——成本20 000
—— 损益调整3 000
合并报表中甲公司作如下处理：
将原投资购买日公允价值与账面价值的差额调整当期投资收益
借：长期股权投资2 000［25 000-（20 000+3 000）］
贷：投资收益 2 000
购买日甲公司应确认的商誉=（25 000+28000）-52 000× 80%=11 400（万元）。
将乙公司的所有者权益与甲公司长期股权投资及商誉抵销。
借：所有者权益  52 000
 商誉11 400
贷：长期股权投资 53 000（28 000+23 000+2 000）
 少数股东权益10 400（52 000×20%）

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    具体的工作底稿，见知识星球。